Riportabilità delle perdite al momento della cessazione dell’attività

Nel periodo di imposta di cessazione dell’attività è possibile dedurre integralmente, sino a concorrenza del reddito di impresa imponibile, le perdite d’impresa rinvenienti dai periodi di imposta antecedenti. Proponiamo un ripasso della normativa relativa alle perdite fiscali, con un particolare focus sul momento di cessazione dell’attività.

L’Agenzia delle Entrate, con larisposta n. 556, pubblicata sul proprio sito Internet il 23 novembre 2020, ha fornito maggiori chiarimenti in merito alla possibilità di poter riportare le perdite in caso di cessazione dell’attività.

Per ulteriori approfondimenti puoi leggere:

“Cessione quote societarie e riporto perdite pregresse se cambia l’attività” “Il nuovo regime del riporto delle perdite fiscali”

Riportabilità perdite in caso di cessazione attività: il quesito

Il soggetto istante dichiara di aver avuto una ditta individuale in regime di contabilità semplificata fino all’anno 2016 e di aver adottato a partire dall’anno 2017 il criterio obbligatorio del regime di cassa previsto dalla legge n. 232 del 2016, la cui applicazione ha determinato a fine esercizio una rilevante perdita dovuta alla mancata rilevanza del valore delle rimanenze finali al 31 dicembre 2017.

La contribuente fa presente che perdurando la crisi del settore e per il diverso orientamento in generale della clientela in merito all’acquisto dei propri beni, nell’esercizio 2018 ha realizzato una perdita elevata.

Nel mese di agosto 2019 l’istante dichiara, quindi, di cessare l’attività realizzando in tale esercizio un utile, dovuto in particolare alla vendita delle rimanenze di magazzino.

Tanto premesso, la contribuente osserva che in relazione alle perdite formatesi nel 2017 in capo

ai soggetti in contabilità semplificata, leagge di Bilancio 2019ha previsto una disciplina transitoria che prevede la possibilità di scomputo di tali perdite, nel triennio 2018-2020, nella misura del 40 per cento del reddito degli anni 2018 e 2019 e del 60 per cento del reddito dell’anno 2020.

La contribuente prosegue osservando che l’Agenzia delle entrate, nella risposta all’interpello n. 45 del 10 febbraio 2020, per i contribuenti con regime di contabilità improntato al criterio di cassa che cessano la propria attività ha fornito un importante chiarimento, prevedendo per questi ultimi la possibilità di dedurre integralmente la perdita fino a concorrenza del reddito di impresa.

La contribuente osserva che la predetta risposta riguarda il caso di un’attività cessata nel 2018, con perdite derivanti dal periodo di imposta 2017 e chiede se la stessa soluzione sia applicabile anche nel caso in cui la cessazione avviene nell’anno 2019, ovvero con un’annualità intermedia anno 2018, in cui ha rilevato una perdita di oltre 23mila euro.

La contribuente istante ritiene di poter procedere alla predisposizione della dichiarazione dei redditi dell’anno di imposta 2019 utilizzando la perdita dell’anno 2017, azzerando il reddito conseguito nell’anno 2019.

Le novità in materia di perdite

Si ricorda preliminarmente che, ai sensi delle norme previgenti, per i soggetti IRPEF lavoratori autonomi (soggetti esercenti arti e professioni) e imprese minori in contabilità semplificata si applicava, ai fini delle imposte sui redditi, la compensazione orizzontale delle perdite: in sostanza, le perdite potevano essere utilizzate per compensare i redditi eventualmente prodotti dal contribuente nello stesso periodo di imposta.

L’eventuale eccedenza era perduta.

Il previgente articolo 8, comma 1, del TUIR (D.P.R. n. 917 del 1986) stabiliva infatti che, per i predetti soggetti, il reddito complessivo si determinasse sommando i redditi di ogni categoria che concorrono a formarlo e sottraendo le perdite derivanti:

dall’esercizio di imprese commerciali minori (di cui all’articolo 66 TUIR, ossia dei soggetti che operano in contabilità semplificata); dall’esercizio di arti e professioni.

Per i soggetti IRPEF in contabilità ordinaria (articolo 8, comma 3, TUIR), in presenza di perdite di esercizio, tali componenti potevano essere compensati con gli eventuali altri redditi d’impresa o partecipazione conseguiti dal medesimo contribuente.

Ove non esistessero o non soccorressero altri imponibili d’impresa nell’anno di competenza, il TUIR riconosceva la possibilità di riportare la perdita fiscale residua nei successivi periodi d’imposta, ma non oltre il quinto (comma 3, del richiamato articolo 8, secondo periodo), escludendo esplicitamente da tale regola le perdite delle imprese minori determinate a norma dell’articolo 66 TUIR (comma 3, terzo periodo del richiamato articolo 8).

La legge di Bilancio 2019, veicolata nella legge L. 11 dicembre 2016, n. 232, recante “Bilancio di

previsione dello Stato per l’anno finanziario 2017 e bilancio pluriennale per il triennio 2017-2019” con una prima modifica (comma 23, lettera a), n. 1) espunge dall’articolo 8, comma

1, TUIR, che disciplina il regime delle perdite a fini IRPEF, il riferimento alle imprese cd. minori,

ovvero le imprese in contabilità semplificata di cui all’articolo 66 TUIR.

Dunque la disciplina della “compensazione orizzontale” delle perdite contenuta opera per i soli soggetti IRPEF lavoratori autonomi (professionisti ed artisti).

Inoltre con le modifiche al comma 1, dell’articolo 8 TUIR, le imprese in contabilità semplificata di cui all’articolo 66 del TUIR possono scomputare le perdite esclusivamente dai redditi d’impresa e, dunque, non dagli altri redditi (di categoria diversa) che concorrono alla formazione del reddito complessivo; tale possibilità rimane riservata ai lavoratori autonomi.

Inoltre (comma 23, lettera a), n. 2, che incide sull’articolo 8, comma 3 del TUIR, sostituendo con un unico periodo i vigenti periodi secondo e terzo) si stabilisce che:

le imprese minori sono incluse nel novero dei soggetti che possono riportare le perdite negli esercizi successivi; è contestualmente modificata la disciplina delle perdite per i soggetti IRPEF in contabilità ordinaria (imprenditori individuali, società in nome collettivo e in accomandita semplice), eliminando il limite quinquennale alla riportabilità delle perdite e introducendo invece un limite quantitativo: le perdite ottenute nell’esercizio d’impresa sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi d’imposta e, per la differenza, nei successivi, nella misura dell’ottanta per cento dei redditi conseguiti in detti periodi d’imposta, per l’intero importo che trova capienza in essi.

In tal modo il legislatore sembra operare un avvicinamento del regime fiscale delle perdite IRPEF con quanto già stabilito, in linea generale, per i soggetti IRES: nei confronti di questi ultimi (articolo 84, comma 1 TUIR), la perdita di un periodo d’imposta può essere computata in diminuzione del reddito dei periodi d’imposta successivi, in misura non superiore all’ottanta per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare.

Si ricorda che per i soggetti IRES sono previste ulteriori, specifiche regole per i primi tre periodi di attività di impresa (articolo 84, comma 2), nonché alcune disposizioni antielusive (che, come si vedrà in seguito, sono contenute all’articolo 84, comma 3, TUIR).

I soggetti in contabilità semplificata, nel primo anno di applicazione del nuovo principio di cassa (articolo 1, comma 18, della legge n. 232 del 2016) devono ridurre il reddito del periodo di imposta in cui si applica il regime semplificato sottraendo l’importo delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente, secondo il principio della competenza.

Nel caso in cui tali imprese, per effetto della deduzione dell’intero importo del magazzino presente alla fine dell’anno precedente, dovessero eventualmente trovarsi in perdita nel 2017,

ai sensi dell’articolo 8, del TUIR nella versione vigente, possono sottrarre le perdite dagli altri redditi eventualmente posseduti, ma senza riportare l’eventuale eccedenza negli anni successivi.

Con le modifiche introdotte si prevede la possibilità, per le imprese in contabilità semplificata (nonché per gli altri soggetti Irpef che svolgono attività d’impresa) di riportare le perdite nei periodi d’imposta successivi senza limiti temporali, ma in misura non superiore al 80 per cento del reddito imponibile di ciascuno di essi.

La lettera b), del comma 23, dell’art. 1 della legge di Bilancio 2019, modifica le regole di computo delle perdite nel reddito d’impresa (articolo 56 TUIR, comma 2).

Le norme previgenti consentivano di scomputare le perdite derivanti dal reddito d’impresa dal reddito complessivo dell’imprenditore, e, dunque, di utilizzarle anche a scomputo di componenti reddituali diverse dal reddito d’impresa (ad es. redditi fondiari o da lavoro autonomo).

Le modifiche in commento eliminano il riferimento al reddito complessivo, rendendo le perdite conseguite nell’esercizio dell’impresa compensabili solo con i relativi redditi d’impresa.

Con la lettera c), del comma 23 (che incide sull’articolo 101, comma 6 TUIR) viene modificato il regime di utilizzabilità delle perdite attribuite per trasparenza dalle società in nome collettivo e in accomandita semplice.

Ai sensi delle norme vigenti, tali perdite sono utilizzabili solo in abbattimento degli utili attribuiti

per trasparenza nei successivi cinque periodi d’imposta dalla stessa società che ha generato le perdite; con le modifiche in esame si elimina il limite temporale dei cinque anni relativo alla riportabilità di dette perdite.

La lettera d) , effettua le seguenti modifiche:

1. novella, con finalità di coordinamento, l’articolo 116, comma 2 del TUIR, relativo al regime

delle perdite per le società a ristretta base proprietaria; scopo della norma è rinviare all’articolo 8, comma 3 TUIR come modificato dalla lettera a) del comma in esame.

Si ricorda che sono società “a ristretta base proprietaria” le SRL il cui volume di ricavi non superi le soglie previste per l’applicazione degli studi di settore (oggi indici sintetici di affidabilità fiscale) e con una compagine sociale composta esclusivamente da persone fisiche in numero non superiore a 10, o a 20 nel caso di società cooperativa; esse possono optare per l’applicazione della trasparenza fiscale (il reddito prodotto viene determinato in capo alla società e imputato ai soci indipendentemente dall’effettiva percezione e in proporzione alla percentuale di partecipazione agli utili);

2. aggiunge alla fine del comma 2-bis due periodi, al fine di applicare alle società a ristretta

base proprietaria le norme che disincentivano il commercio delle cd. “bare fiscali” (contenute al comma 3 dell’articolo 84 TUIR) e per consentire, ai soggetti che fruiscono di un regime di esenzione dell’utile, di riportare le perdite per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti (articolo 84, comma 1, secondo periodo TUIR).

Il richiamato comma 3, dell’articolo 84, contiene una norma antielusione, che limita il commercio di società con ingenti perdite (cd. “bare fiscali”).

In sintesi, viene vietato il riporto delle perdite fiscali pregresse, laddove la maggioranza delle azioni o quote della società titolare delle perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo, e inoltre risulti modificata, in uno spazio temporale limitato, l’attività principale effettivamente esercitata dalla medesima società nei periodi di formazione delle perdite.

Il divieto non opera se l’impresa che riporta le perdite soddisfa taluni indici (di carattere contabile ed extra-contabile) ritenuti sintomatici della sua persistente vitalità economica.

Il legislatore, per alcune società, prevede l’esenzione – totale o parziale – da imposta dell’utile di esercizio (ad es. le cooperative a mutualità prevalente), a condizione che tale utile sia destinato a specifiche finalità ritenute meritevoli (ad es. a riserve indivisibili).

Il comma 24, dell’art.1, della legge di Bilancio 2019, disciplina la decorrenza delle modifiche in esame, che si applicano a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2017, dunque retroattivamente.

Il successivo comma 25 reca una disciplina transitoria per le perdite delle imprese in contabilità semplificata.

In particolare le perdite:

1. del periodo d’imposta 2018, sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nei periodi di imposta 2019 e 2020 in misura non superiore, rispettivamente, al quaranta e al sessanta per cento dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi;

1. del periodo d’imposta 2019 sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti nel periodo d’imposta 2020 in misura non superiore al sessanta per cento dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi.

Il comma 26 reca la disciplina transitoria per le perdite del periodo d’imposta 2017, per la parte

non compensata ai sensi dell’articolo 8, comma 1, TUIR nel testo previgente alle modifiche apportate dalle norme in esame.

Esse sono computate in diminuzione dei relativi redditi conseguiti:

1. nei periodi di imposta 2018 e 2019, in misura non superiore al quaranta per cento dei medesimi redditi, per l’intero importo che trova capienza in essi;

2. nel periodo d’imposta 2020, in misura non superiore al sessanta per cento dei medesimi redditi e per l’intero importo che trova capienza in essi.

La risposta delle Entrate

L’Agenzia delle entrate osserva che l’articolo 66 del TUIR, come modificato dall’articolo 1, commi da 17 a 23, della legge 11 dicembre 2016, n. 232 (di seguito, legge di Bilancio 2017) prevede che:

“Il reddito d’impresa dei soggetti che, secondo le disposizioni del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, applicano il regime di contabilità semplificata, è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi di cui all’articolo 85 e degli altri proventi di cui all’articolo 89 percepiti nel periodo d’imposta e quello delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività d’impresa.

La differenza è aumentata dei ricavi di cui all’articolo 57, dei proventi di cui all’articolo 90, comma 1, delle plusvalenze realizzate ai sensi dell’articolo 86 e delle sopravvenienze attive di cui all’articolo 88 e diminuita delle minusvalenze e sopravvenienze passive di cui all’articolo 101′′.

La circolare del 13 aprile 2017, n. 11/E dell’Agenzia delle entrate, ha chiarito che il regime di determinazione del reddito delineato dall’articolo 66 del TUIR non è, tuttavia, un regime di cassa “puro”, bensì è un regime “misto” cassa – competenza, in quanto, si deroga al criterio della competenza per i ricavi percepiti e le spese sostenute, ferme restando, come evidenziato nella relazione illustrativa, “le regole di determinazione e imputazione temporale dei componenti positivi e negativi quali le plusvalenze, minusvalenze, sopravvenienze, ammortamenti e accantonamenti” previste dal TUIR ed espressamente richiamate dallo stesso articolo 66. Il nuovo regime, a norma del comma 23, dell’articolo 1 della legge di bilancio 2017, si applica a decorrere dal periodo di imposta 2017.

L’Agenzia delle entrata evidenzia che l’articolo 1, comma 18, della legge di Bilancio 2017, nel dettare le regole per il primo periodo di imposta di applicazione del nuovo regime delle imprese minori, prevede che le rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza, siano portate interamente in deduzione del reddito del primo periodo di applicazione del regime (cfr. circolare n. 11/E del 2017).

Nel periodo d’imposta 2017, quindi, le imprese minori di cui all’articolo 66 del TUIR (con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare) applicando il novellato regime di determinazione del proprio reddito, hanno operato la predetta deduzione azzerando il valore fiscale delle proprie rimanenze e realizzando (in alcune situazioni) rilevanti perdite di periodo.

In considerazione di tale fenomeno e della contestuale modifica della disciplina di riporto delle perdite fiscali di cui all’articolo 8 del TUIR, il legislatore con le disposizioni contenute nei commi 25 e 26 dell’articolo 1, della legge 30 dicembre 2018 (legge di Bilancio 2019), ha previsto un regime transitorio per il riporto delle perdite relative al periodo 2017-2019.

Con riferimento alle perdite 2017 non compensate nel triennio 2018-2020, la circolare n. 8/E del 10 aprile 2019 delle Entrate, ha chiarito che in applicazione delle disposizioni normative sopra esposte, le stesse saranno compensate negli esercizi successivi secondo il nuovo meccanismo di riporto, ovvero, senza limiti di tempo, nella misura ordinaria dell’80 per cento.

La finalità perseguita dalla modulazione delle deduzioni delle perdite fiscali per i primi tre periodi d’imposta successivi all’applicazione del regime di cassa consiste nell’evitare perdite di gettito suscettibili di verificarsi a ridosso del passaggio dal principio di competenza a quello di cassa.

L’Agenzia delle entrate con la risposta n. 45, del 10 febbraio 2020, ha chiarito che al fine di evitare un’ingiustificata penalizzazione nei confronti dei contribuenti in contrasto con la menzionata ratio legis, l’intero realizzo del valore delle rimanenze finali a causa della cessazione dell’attività consente di riconoscere in compensazione l’intero ammontare delle perdite fiscali riportate, fino a concorrenza del reddito prodotto.

L’Agenzia delle entrate di conseguenza, ritiene che il contribuente istante, nel periodo di imposta di cessazione dell’attività (2019), possa dedurre integralmente, sino a concorrenza del reddito di impresa imponibile, le perdite d’impresa rinvenienti dai periodi di imposta antecedenti che sulla base di quanto descritto si sono generate:

nel periodo d’imposta 2017, per effetto dell’imputazione integrale del costo delle rimanenze, in applicazione del regime di cassa disposto per i soggetti in contabilità semplificata dalla legge di Bilancio 2017; nel periodo d’imposta 2018, nello svolgimento dell’attività ordinaria.

Su questo argomento abbiamo pubblicato anche “Attività cessata nel 2018 e perdite 2017 da regime di cassa”.